Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale

En droit européen, la directive européenne 2018/822 du Conseil de l’Union Européenne du 25 mai 2018, dénommée DAC 6, transposée notamment en Allemagne met désormais directement le contribuable et son conseil à contribution « à la source ». Elle lui demande en effet de faire connaître les montages fiscaux. Cela permet aux Administrations fiscales des différents Etats membres de l’Union Européenne de pouvoir réagir rapidement, notamment en modifiant la loi pour pouvoir appréhender les montages fiscaux les plus dangereux pour les finances publiques avant tout contrôle fiscal. C’est l’objectif clairement annoncé de cette réforme qui aura probablement une forte incidence sur les pratiques fiscales.

La directive européenne du 25 mai 2018 est venue modifier la directive européenne 2011/16 du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal entre les Etats membres de l’Union Européenne en ajoutant une obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale pour les professionnels du domaine fiscal.

La loi allemande sur l’introduction d’une obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale (grenzüberschreitende Steuergestaltungen) du 21 décembre 2019 transpose la directive DAC 6 en Allemagne. Elle est entrée en vigueur en Allemagne le 1er janvier 2020.

Il convient de souligner que cette directive devait être transposée dans l’ensemble des pays membres de l’Union Européenne, au plus tard au 31 décembre 2019. En droit fiscal français, la directive européenne a été transposée par l’ordonnance n°2019-1068 du 21 octobre 2019 qui entrera en vigueur le 1er juillet 2020.

Les raisons de l’introduction d’une obligation de déclaration des dispositifs transfrontières

Selon la directive européenne, le principal motif pour l’introduction d’une obligation de déclaration est l’élaboration de plus en plus perfectionnée de dispositifs transfrontières, notamment par des fiscalistes hyperspécialisés. Les entreprises mettant en place ces dispositifs profitent, en effet, de la mobilité de capitaux, de personnes et de biens immatériels (ex : programmes, logiciels, vidéos sur Internet), ainsi que des différences entre les régimes de fiscalité des Etats membres de l’Union européenne. Les bénéfices imposables sont parfois transférés vers des Etats disposant de systèmes fiscaux avantageux et le montant de la charge fiscale globale des contribuables en est ainsi considérablement réduit. La finalité de cette loi est donc d’identifier encore plus rapidement qu’avant, c’est-à-dire en amont, et de contrer rapidement les pratiques transfrontières contribuant à l’évasion fiscale et aux transferts de bénéfices entre Etats membres de l’Union européenne.

Obligation de communication au fisc des conseils donnés aux entreprises en lien avec les dispositifs transfrontières

La loi allemande du 21 décembre 2019 a mis en place une obligation pour les personnes appelées « intermédiaires » de communiquer les dispositifs transfrontières aux autorités fiscales allemandes. Il convient de déterminer en quoi consiste l’obligation de communication pour les personnes appelées « intermédiaires », puis de définir ce qui est entendu sous le terme « dispositif transfrontière ».

Obligation de communication pour les personnes appelées « intermédiaires »

La loi allemande du 21 décembre 2019 a mis en place une obligation pour les personnes appelées « intermédiaires » de communiquer les dispositifs transfrontières qu’elles ont conçus, commercialisés ou organisés, à destination le plus souvent d’entreprises, à l’Office Central Fédéral des impôts allemand (Bundeszentralamt für Steuern). Les intermédiaires sont principalement les instituts de crédit, les conseillers fiscaux, les experts-comptables et les avocats. Il n’est pas encore clairement déterminé sous quelle forme électronique les déclarations devront être transmises.

Lorsque l’obligation légale du secret professionnel empêche les intermédiaires de divulguer aux autorités fiscales les dispositifs transfrontières dont ils ont eu connaissance, les contribuables allemands concernés par ces dispositifs doivent communiquer ces dispositifs transfrontières à l’Office Central Fédéral des impôts allemand. Ceci a pour conséquence de faire peser sur ces intermédiaires une obligation d’informer de manière complète leurs clients sur leur obligation de communication au fisc.

Définition des dispositifs transfrontières

Les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration selon la loi allemande du 21 décembre 2019 sont des procédés, mis en place dans un cadre fiscal concernant un ou plusieurs Etats membres de l’Union Européenne et qui permettent d’octroyer un avantage fiscal considérable au contribuable bénéficiaire de ces procédés. Le dispositif doit avoir un caractère transfrontalier, c’est-à-dire qu’il doit nécessairement concerner deux Etats différents.

Lorsque le dispositif transfrontière ne concerne qu’un seul Etat membre de l’Union Européenne et un ou plusieurs pays tiers, il est soumis également à l’obligation de déclaration, si des conditions spécifiques sont remplies.

L’obligation de déclaration s’applique aussi aux groupes de sociétés dont le siège social de la société mère est situé en dehors de l’Union Européenne, lorsque la société mère possède un établissement stable domicilié dans un Etat membre de l’Union Européenne.

Dès lors que l’une des parties au dispositif exerce une activité dans un Etat membre de l’Union Européenne, l’obligation de déclaration lui est applicable. Il n’est donc pas nécessaire dans une telle situation qu’une partie soit résidente à des fins fiscales ou ait créé un établissement stable dans un Etat membre de l’Union Européenne, du moment qu’elle exerce son activité dans un Etat membre de l’Union Européenne.

Les impôts concernés par les dispositifs transfrontaliers sont principalement des impôts sur les bénéfices (impôt sur le revenu, impôt sur les bénéfices des sociétés, taxes professionnelles). A l’inverse, la TVA, les droits de douanes et certains droits d’accises harmonisés au sein de l’Union Européenne (impôt indirect perçu sur la consommation) ne sont pas considérés comme des dispositifs transfrontières par la loi allemande.

De plus, les dispositifs transfrontières doivent remplir au minimum une caractéristique indiquant un risque potentiel d’évasion fiscale, appelée « marqueur ». Les marqueurs ont été entièrement repris de la directive européenne par le législateur allemand au §138 e du Code des impôts allemand. Comme exemple de marqueur, il est permis de citer la transformation de revenus imposables en revenus exonérés d’impôts, l’utilisation d’une structure standardisée (ex : mise en œuvre d’une société de financement) ou de documents standardisés (ex : certains contrats standardisés dans un groupe de sociétés).

Ce marqueur doit, en outre, remplir ce qu’il est convenu d’appeler le Main-benefit-Test ou test de l’avantage principal. A travers ce test, l’un des avantages principaux du dispositif doit être un avantage fiscal, qui peut aussi être présent à l’étranger. Néanmoins, certaines caractéristiques ne nécessitent pas de procéder au test de l’avantage principal et entraînent automatiquement une obligation de déclaration. Parmi ces dernières figurent les paiements effectués auprès de paradis fiscaux.

Délai à respecter dans la communication des dispositifs transfrontières aux autorités fiscales

La communication des dispositifs transfrontières doit être effectuée dans un délai maximum de 30 jours. Différents points de départ sont prévus. La date intervenant le plus tôt est retenue. Le point de départ du délai peut être soit le lendemain :

• de l’assistance ou du conseil par l’intermédiaire au client aux fins de mise en œuvre du dispositif transfrontière,
• du jour où le dispositif transfrontière est prêt à être mis en œuvre,
• du jour où la première étape de la mise en œuvre de ce dispositif a été accomplie.

Il est très important de relever que la loi allemande a un effet rétroactif, c’est-à-dire qu’elle est applicable à des situations antérieures à son entrée en vigueur. En effet, les dispositifs transfrontières mis en place entre le 25 juin 2018 et le 30 juin 2020 doivent être déclarés aux autorités fiscales allemandes entre le 1er juillet et le 31 août 2020.

Quant aux dispositifs transfrontières mis en place ou préparés à partir du 1er juillet 2020, les intermédiaires et dans certains cas, les contribuables, devront déclarer ces dispositifs dans un délai de 30 jours, comme le prévoit la loi du 21 décembre 2019.

Sanction du non-respect de l’obligation de déclaration

La directive européenne du 25 mai 2018 laisse aux Etats membres la faculté de prévoir des sanctions appropriées contre la violation des règles nationales mettant en œuvre la directive. Le législateur allemand a choisi de sanctionner la violation de l’obligation de déclaration de dispositif transfrontière par une amende de 25 000 euros. Aucune distinction n’a été faite entre une déclaration inexacte, incomplète ou manquante.

Quelle attitude adopter dans l’entreprise en Allemagne ?

Etant donné que la loi allemande du 21 décembre 2019, comme la directive européenne du 25 mai 2018, s’applique à un grand nombre de situations (voir notamment les marqueurs précédemment évoqués) et que la définition de nombreux marqueurs est imprécise, il est conseillé aux entreprises de redoubler de vigilance. Cela s’applique notamment aux groupes de sociétés français ayant des filiales en Allemagne, même si les amendes allemandes ne sont pas très élevées comparativement à celles prévues par d’autres Etats membres comme la Pologne.

Afin d’éviter toute sanction, il est conseillé aux groupes ayant des implantations allemandes d’effectuer une analyse pour vérifier quelles transactions de l’entreprise remplissent les caractéristiques appelées marqueurs et le Main-benefit-test.

En résumé, on note que les professionnels de la fiscalité ont une responsabilité supplémentaire, qui s’ajoute à celle liée aux déclarations de blanchiment d’argent. Les conseillers deviennent en Allemagne comme dans le reste de l’Europe de plus en plus les collaborateurs contraints du fisc. Des dépenses supplémentaires d’une très grande ampleur sont à craindre pour les professionnels de la fiscalité ainsi que pour les contribuables.

Françoise Berton, avocat en droit allemand

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